•
Regulierung
•
4 min
•
Thierry De Mitri
Das BGer klärt in einem Urteil vom 13. November 2023 (9C_608/2022) seine Rechtsprechung zur Umstrukturierung eines Personenunternehmens in eine Kapitalgesellschaft. Eine der wichtigsten Voraussetzungen für die Steuerneutralität zahlreicher Umstrukturierungen (Spaltung, Ausgliederung, Umwandlung usw.): Es muss sich bei der Übertragung um einen Betrieb oder einen Teilbetrieb handeln. Die Frage, die sich dem Praktiker schon immer gestellt hat: Wann stellt ein Immobilienpark steuerrechtlich einen Betrieb dar? Das BGer gibt eine klare Antwort und schafft so Rechtssicherheit. Im Folgenden einige Ausführungen.
Der Wille des Gesetzgebers ist es, bei Unternehmensumstrukturierungen Kontinuität zu gewährleisten. Es soll vermieden werden, dass eine Umstrukturierung schädliche Steuerfolgen nach sich zieht.
In diesem Zusammenhang hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) eine Verwaltungspraxis entwickelt, die sie in ihrem Kreisschreiben Nr. 5a vom 1. Februar 2022 (ESTV-Kreisschreiben 5a/2022) betreffend Umstrukturierungen festgehalten hat. Darin erläutert sie, welche Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, damit ein Immobilienpark als Betrieb oder Teilbetrieb gilt. Laut dem ESTV-Kreisschreiben 5a/2022 stellt eine professionelle Immobilienbewirtschaftung dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erfordernisse erfüllt sind:
- Es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet;
- die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten);
- die Mieterträge betragen mindestens das 20-fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung.
Gemäss Bundespraxis kann bei einem Mietertrag von rund CHF 2 Millionen von einer professionellen Immobilienbewirtschaftung ausgegangen werden. Das Gehalt oder die Kosten einer Immobilienverwaltung (Immobilienverwaltungsgesellschaft) müssen sich somit auf rund CHF 100 000 belaufen. Die kantonale Praxis hat sich diesbezüglich zwar immer wieder geändert, orientiert sich aber mehr oder weniger an diesen Werten.
In einem Urteil vom 13. November 2023 befasste sich das BGer mit der Frage, ob ein Immobilienpark bei dessen Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft einen Betrieb darstellen kann. Ein 80-jähriger Steuerzahler aus Zürich baute einen grossen Immobilienpark auf, der einen Mietertrag von rund CHF 2 Millionen netto abwirft. Im Zuge der Nachfolge- und Nachlassplanung beschloss er, das im Einzelunternehmen gehaltene Immobilienportfolio in eine Aktiengesellschaft einzubringen. Er stellte beim Steueramt des Kantons Zürich ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid hinsichtlich der geplanten Überführung; er ersuchte um eine Bestätigung, dass es sich bei der Liegenschaftenverwaltung um einen Betrieb handle, der steuerneutral auf eine juristische Person übertragen werden könne. Das kantonale Steueramt erklärte sich damit einverstanden. In der Folge stellte er bei sämtlichen Gemeinden in Bezug auf die in ihrem Gemeindegebiet gelegenen Liegenschaften ein Gesuch um steuerlichen Vorbescheid, dass infolge steuerneutraler Umstrukturierung die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben werde. Eine der Gemeinden lehnte die Steuerneutralität ab, da sie den Immobilienpark für keinen «Betrieb» hielt. Der Rentner legte Beschwerde ein.
Das BGer hält fest, dass als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten gilt, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichne sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und stelle eine Organisation dar, die imstande ist, selbständig fortzubestehen. Die Verwaltung eigener Immobilien weise nur ausnahmsweise die Merkmale eines Betriebs auf. Eine professionelle Immobilienbewirtschaftung sei Voraussetzung. Dies gehe über den Rahmen einer blossen Immobilienverwaltung hinaus.
In seiner Urteilsbegründung bezieht sich das BGer zum ersten Mal auf das ESTV-Kreisschreiben 5a/2022. Es bestätigt, dass die genannten Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit ein Betrieb vorliegt. Zudem fügt es hinzu, dass mit der Beauftragung einer externen Immobilienverwaltung die dritte Voraussetzung erfüllt wird. Da es sich um einen 80-jährigen Mann handelt, liegt es auf der Hand, dass er sich nicht selbst um die Liegenschaften kümmert, sondern diese Fachleuten anvertraut, die in der Lage sind, alle Tätigkeiten in Verbindung mit Mietverträgen, Inkasso, Arbeiten und anderen wichtigen administrativen Aufgaben im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung der Liegenschaften, die sehr hohe Mieterträge abwerfen, zu bewältigen. Wird ein Dritter im Rahmen eines Auftrags mit der Verwaltung betraut, handelt es sich somit nicht nur um eine professionelle Immobilienbewirtschaftung, sondern ist auch wirtschaftlich effizienter.
Im vorliegenden Fall stützt sich das BGer auf die Kriterien der administrativen Praxis und bestätigt, dass es sich beim Immobilienpark um einen Betrieb handelt. Die Übertragung kann daher steuerneutral erfolgen, d. h. ohne dass allfällige Immobiliengewinne besteuert werden.
Im Bereich der verbrieften Immobilien sorgt diese Rechtsprechung ebenfalls für grosse Sicherheit, da so – sei es im Rahmen des indirekten Besitzes von Immobilienvermögen durch kollektive Kapitalanlagen oder des Besitzes von Immobilien über Anlagegesellschaften – Umstrukturierungen ins Auge gefasst werden können. Diese Rechtsprechung dürfte sich auch positiv auf die Handänderungssteuer bei Umstrukturierungen auswirken.
Zu guter Letzt hat das BGer erläutert, was unter «Betrieb» im Sinne des Bundesrechts zu verstehen ist. Deshalb sollten sich alle Kantone auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern an dieser Rechtsprechung orientieren. Angesichts dieses Urteils dürften abweichende kantonale Praktiken daher nicht mehr zulässig sein.
Thierry De Mitri