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Regulierung
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7 min
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Bei Übertragungen von Teilbetrieben soll der Käufer für MWST-Schulden des Verkäufers haften und in dessen Steuerpflicht eintreten. Auch Immobilientransaktionen können mehrwertsteuerlich als Teilbetriebe qualifizieren, weshalb ein neuer Entscheid des Bundesgerichts bei Asset Deals beachtet werden muss.
Im Urteil 2C_923/2018 vom 21. Februar 2020 setzte sich das Bundesgericht («BGer») mit der Frage der «partiellen Steuersukzession» bei der Übertragung von Assets zwischen verschiedenen Steuersubjekten auseinander und kippte das vorgängige Urteil des Bundesverwaltungsgerichts («BVGer») A5649/2017. Dadurch stellen sich sowohl für zukünftige als auch bereits durchgeführte Asset Deals neue steuerliche Haftungsfragen.
Unternehmensübertragung / Asset Deal
Unternehmensübertragungen in Form von Asset Deals sind (Ver-)Käufe von einzelnen Aktiven und Passiven, die eine betriebswirtschaftliche Einheit bilden. Hierbei wird ein (Teil-)Unternehmen – oder, in der Terminologie der direkten Steuern, ein Teilbetrieb – aus einer Gesellschaft herausgelöst. Bei einem Share Deal, der anderen Möglichkeit für Unternehmenstransfers, werden direkt die Anteilsrechte einer Gesellschaft gekauft. Die dahinterstehenden Vermögenswerte sowie Steuerpflichten gehen daher bei einem Share Deal mit der gesamten Gesellschaft indirekt auf den neuen Aktionär über. Beim Asset Deal galt bisher jedoch: Bis auf wenige spezifische Ausnahmen wie insbesondere die komplette Unternehmensübernahme mit allen Aktiven und Passiven oder Immobilienübernahmen, musste sich der Käufer nicht mit den historischen MWSTRisiken des Verkäufers befassen – zumindest solange der Verkäufer weiterhin als Steuersubjekt nach dem Verkauf weiterbestand. War die sogenannte steuerliche Due Diligence («DD») zentraler Bestandteil eines Share Deals, wird sie es nun auch beim Asset Deal. Die drohende partielle Steuersukzession macht den Käufer bzw. Übernehmer eines Teilunternehmens zur Steuernachfolgerin des abgespaltenen Betriebs für alle nicht verjährten MWSTPerioden.
Sachverhalt Urteil 2C_923/2018
Die ESTV führte bei dem Taxiunternehmen B. GmbH eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und stellte fest, dass die deklarierten Umsätze im Vergleich zu den Treibstoffausgaben sehr gering waren und nahm eine Ermessenseinschätzung vor. Zwischenzeitlich hatte die B. GmbH einen Vertrag mit ihrer Schwestergesellschaft A. GmbH abgeschlossen, um auf diese fünf Fahrzeuge sowie Taxilizenzen zu übertragen. Die B. GmbH sollte fortan nur noch einen LimoService betreiben, währenddem die A. GmbH das Taxi Geschäft übernehmen sollte. Unter den bei der B. GmbH verbleibenden Fahrzeugen war jedoch keine geeignete Limousine.
Über die B. GmbH wurde kurze Zeit später Konkurs eröffnet. Das Betreibungsamt konnte bei ihr jedoch keine Aktiven mehr aufspüren, die verbliebenen Fahrzeuge waren alle auf die A. GmbH übergegangen. Die ESTV, welche ebenfalls die B. GmbH betrieben hatte, hat darauf die A. GmbH zur Zahlung der Schulden der mittlerweile liquidierten B. GmbH aufgefordert, weil die A. GmbH schliesslich das Unternehmen der B. GmbH übernommen habe und somit nun an deren Stelle trete. Die A. GmbH gelangte darauf ans BVGer und hielt fest, dass die B. GmbH nach der Vermögensübertragung an sie weiterhin bestanden hätte und somit, durch das Fortbestehen dieses ursprünglichen Steuersubjekts bzw. der übertragenden Gesellschaft, keine Grundlage bestehe, die A. GmbH für historische Steuerschulden der B. GmbH zu belangen. Die Beschwerde wurde gutgeheissen, da gemäss dem BVGer für eine Steuersukzession notwendig gewesen wäre, dass die B. GmbH etwa zeitgleich mit dem Vollzug des Asset Deals als Steuersubjekt untergegangen wäre. Die ESTV hat in der Folge das Verfahren ans BGer weitergezogen, welches eine haftungsrechtliche Pandora Büchse geöffnet hat: Das BGer hielt in untypisch klarer Sprache fest, dass selbst wenn die B. GmbH fortbestanden hätte, eine partielle Steuersukzession stattgefunden hätte. So hätte auch bei Fortbestand der B. GmbH die A. GmbH insoweit für die Mehrwertsteuerschulden der B. GmbH geradestehen müssen, wie diese auf die von der A. GmbH übernommenen Vermögenswerte zurückzuführen sind. Es sei im Zweifelsfall eine Ausscheidung notwendig, um zuzuordnen, welche Mehrwertsteuerschulden auf welchen Vermögenswerten lasten.
Partielle Steuersukzession / Direkte Steuern
Dass auch bei Fortbestehen des Verkäufers in einem Asset Deal dessen MWST-Schulden bzw. unbeschränkte Rechte und Pflichten des übernommenen Teilbetriebs auf den Erwerber übergehen können, läuft zumindest einem Teil der Lehre zuwider. Es weitet insbesondere den Geltungsbereich von Art. 16 Abs. 2 MWSTG markant aus und führt in Abhängigkeit der konkreten Umsetzung durch die ESTV dazu, dass bei noch nicht verjährten Teilbetriebsübernahmen die Übernehmerin unwissentlich in die Rechte und Pflichten der Übertragenden eingetreten ist. Dies bedeutet, dass die sogenannte partielle Steuersukzession auch retrospektiv Anwendung findet. Dabei geht es nicht um eine solidarische Mithaftung des Erwerbers, sondern um ein uneingeschränktes Eintreten in die Steuerpflicht der Übertragenden bezogen auf den erworbenen Teilbetrieb.
Das ausgeführte Urteil ist auf die Anwendung des MWST-Rechts beschränkt. Es bleibt zu klären, welche Folgen dieser Paradigmenwechsel für andere Steuerarten haben könnte. Direktsteuerliche Folgen bei einem Asset Deal – Spezialfälle ausgenommen – ergaben sich bis anhin i.d.R. auch nur bei Untergang des übertragenden Steuersubjekts (Vgl. Art. 53 Abs. 4 DBG). Diese Ausführungen zur Steuersukzession gelten sowieso nur für Asset Deals zwischen juristischen Personen, weil eine natürliche Person nicht «untergehen», sondern höchstens sterben kann, worauf ihre Erben durch Universalsukzession auch ihre Steuerschulden übernehmen (Vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG und Art. 16 Abs. 1 MWSTG).
Offene Fragen
Das Urteil wirft rechtliche und praktische Fragen auf, die nun zeitnah geklärt werden müssen. Dazu gehören unseres Erachtens insbesondere:
• Wer kann sich auf das Urteil berufen? Nach dem Urteil kann die ESTV Steuerforderungen gegenüber der übernehmenden Gesellschaft geltend machen. Fraglich ist, inwiefern das übertragende Steuersubjekt sich auf die partielle Steuersukzession berufen kann bzw. muss und inwiefern Art. 15 Abs. Abs. 1 lit. d MWSTG (Mithaftung der Übertragenden) zur Anwendung kommt.
• Wie läuft die Koordination von MWSTPrüfungen ab? Gehen die Risiken auf die Käuferschaft über und wird bei der Verkäuferin eine MWST-Kontrolle durchgeführt, ist fraglich, inwiefern die Prüfung der übertragenen Assets bei der Verkäuferin überhaupt vorgenommen werden darf.
• Inwiefern wird das obligatorische Meldeverfahren vom Urteil beeinflusst? Damit die ESTV eine Übersicht über abgewickelte Vermögensübertragungen und damit verbundene Steuersukzessionen erhält, muss sie zeitnah über die Übertragungen informiert werden. Die Unterscheidung zwischen freiwilligem und obligatorischem Meldeverfahren erhält erhöhte Bedeutung.
• Wie gestalten sich in der Praxis Zugriffe der ESTV auf Steuerpflichtige, falls Teilbetriebe während der Verjährungsperiode mehrfach – allenfalls vermischt mit neuen Teilbetrieben – übertragen wurden?
• Wie muss die MWST-Pflicht des Teilbetriebs vor der Abspaltung oder dem Verkauf nachträglich vom übertragenden Betrieb entkoppelt werden? Wie ist diese Entkoppelung beweisfest zu dokumentieren?
• Wie werden zukünftig MWST DDs ausgestaltet? Wie erwähnt konnte man bei Asset Deals bis anhin grösstenteils auf eine steuerliche DD verzichten, solange man sicherstellte, dass der Verkäufer nicht kurz darauf untergehen würde. Historische steuerliche Risiken und Opportunitäten blieben per se das Problem des Verkäufers. Wenn nun partielle Steuersukzessionen bei jedem Asset Deal möglich sind, hat der Käufer ein Interesse, genau hinzuschauen, welche historischen Steuerrisiken er sich einkauft. Zeitgleich möchte dies wohl auch ein vorbildlicher Verkäufer, denn ohne Offenlegung seiner Compliance wird er entweder gravierende Kaufpreisreduktionen für ein erhöhtes Risiko oder aber nachteilige Absicherungsklauseln im Kaufvertrag hinnehmen müssen. Dem zugrunde liegt auch die Problematik, dass eine steuerliche DD (wie jede andere Prüfhandlung) primär die Transaktionskosten erhöht und erst sekundär das Risiko mindert.
Im Urteil 2C_923/2018 vom 21. Februar 2020 setzte sich das Bundesgericht («BGer») mit der Frage der «partiellen Steuersukzession» bei der Übertragung von Assets zwischen verschiedenen Steuersubjekten auseinander und kippte das vorgängige Urteil des Bundesverwaltungsgerichts («BVGer») A5649/2017. Dadurch stellen sich sowohl für zukünftige als auch bereits durchgeführte Asset Deals neue steuerliche Haftungsfragen.
Unternehmensübertragung / Asset Deal
Unternehmensübertragungen in Form von Asset Deals sind (Ver-)Käufe von einzelnen Aktiven und Passiven, die eine betriebswirtschaftliche Einheit bilden. Hierbei wird ein (Teil-)Unternehmen – oder, in der Terminologie der direkten Steuern, ein Teilbetrieb – aus einer Gesellschaft herausgelöst. Bei einem Share Deal, der anderen Möglichkeit für Unternehmenstransfers, werden direkt die Anteilsrechte einer Gesellschaft gekauft. Die dahinterstehenden Vermögenswerte sowie Steuerpflichten gehen daher bei einem Share Deal mit der gesamten Gesellschaft indirekt auf den neuen Aktionär über. Beim Asset Deal galt bisher jedoch: Bis auf wenige spezifische Ausnahmen wie insbesondere die komplette Unternehmensübernahme mit allen Aktiven und Passiven oder Immobilienübernahmen, musste sich der Käufer nicht mit den historischen MWSTRisiken des Verkäufers befassen – zumindest solange der Verkäufer weiterhin als Steuersubjekt nach dem Verkauf weiterbestand. War die sogenannte steuerliche Due Diligence («DD») zentraler Bestandteil eines Share Deals, wird sie es nun auch beim Asset Deal. Die drohende partielle Steuersukzession macht den Käufer bzw. Übernehmer eines Teilunternehmens zur Steuernachfolgerin des abgespaltenen Betriebs für alle nicht verjährten MWSTPerioden.
Sachverhalt Urteil 2C_923/2018
Die ESTV führte bei dem Taxiunternehmen B. GmbH eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und stellte fest, dass die deklarierten Umsätze im Vergleich zu den Treibstoffausgaben sehr gering waren und nahm eine Ermessenseinschätzung vor. Zwischenzeitlich hatte die B. GmbH einen Vertrag mit ihrer Schwestergesellschaft A. GmbH abgeschlossen, um auf diese fünf Fahrzeuge sowie Taxilizenzen zu übertragen. Die B. GmbH sollte fortan nur noch einen LimoService betreiben, währenddem die A. GmbH das Taxi Geschäft übernehmen sollte. Unter den bei der B. GmbH verbleibenden Fahrzeugen war jedoch keine geeignete Limousine.
Über die B. GmbH wurde kurze Zeit später Konkurs eröffnet. Das Betreibungsamt konnte bei ihr jedoch keine Aktiven mehr aufspüren, die verbliebenen Fahrzeuge waren alle auf die A. GmbH übergegangen. Die ESTV, welche ebenfalls die B. GmbH betrieben hatte, hat darauf die A. GmbH zur Zahlung der Schulden der mittlerweile liquidierten B. GmbH aufgefordert, weil die A. GmbH schliesslich das Unternehmen der B. GmbH übernommen habe und somit nun an deren Stelle trete. Die A. GmbH gelangte darauf ans BVGer und hielt fest, dass die B. GmbH nach der Vermögensübertragung an sie weiterhin bestanden hätte und somit, durch das Fortbestehen dieses ursprünglichen Steuersubjekts bzw. der übertragenden Gesellschaft, keine Grundlage bestehe, die A. GmbH für historische Steuerschulden der B. GmbH zu belangen. Die Beschwerde wurde gutgeheissen, da gemäss dem BVGer für eine Steuersukzession notwendig gewesen wäre, dass die B. GmbH etwa zeitgleich mit dem Vollzug des Asset Deals als Steuersubjekt untergegangen wäre. Die ESTV hat in der Folge das Verfahren ans BGer weitergezogen, welches eine haftungsrechtliche Pandora Büchse geöffnet hat: Das BGer hielt in untypisch klarer Sprache fest, dass selbst wenn die B. GmbH fortbestanden hätte, eine partielle Steuersukzession stattgefunden hätte. So hätte auch bei Fortbestand der B. GmbH die A. GmbH insoweit für die Mehrwertsteuerschulden der B. GmbH geradestehen müssen, wie diese auf die von der A. GmbH übernommenen Vermögenswerte zurückzuführen sind. Es sei im Zweifelsfall eine Ausscheidung notwendig, um zuzuordnen, welche Mehrwertsteuerschulden auf welchen Vermögenswerten lasten.
Partielle Steuersukzession / Direkte Steuern
Dass auch bei Fortbestehen des Verkäufers in einem Asset Deal dessen MWST-Schulden bzw. unbeschränkte Rechte und Pflichten des übernommenen Teilbetriebs auf den Erwerber übergehen können, läuft zumindest einem Teil der Lehre zuwider. Es weitet insbesondere den Geltungsbereich von Art. 16 Abs. 2 MWSTG markant aus und führt in Abhängigkeit der konkreten Umsetzung durch die ESTV dazu, dass bei noch nicht verjährten Teilbetriebsübernahmen die Übernehmerin unwissentlich in die Rechte und Pflichten der Übertragenden eingetreten ist. Dies bedeutet, dass die sogenannte partielle Steuersukzession auch retrospektiv Anwendung findet. Dabei geht es nicht um eine solidarische Mithaftung des Erwerbers, sondern um ein uneingeschränktes Eintreten in die Steuerpflicht der Übertragenden bezogen auf den erworbenen Teilbetrieb.
Das ausgeführte Urteil ist auf die Anwendung des MWST-Rechts beschränkt. Es bleibt zu klären, welche Folgen dieser Paradigmenwechsel für andere Steuerarten haben könnte. Direktsteuerliche Folgen bei einem Asset Deal – Spezialfälle ausgenommen – ergaben sich bis anhin i.d.R. auch nur bei Untergang des übertragenden Steuersubjekts (Vgl. Art. 53 Abs. 4 DBG). Diese Ausführungen zur Steuersukzession gelten sowieso nur für Asset Deals zwischen juristischen Personen, weil eine natürliche Person nicht «untergehen», sondern höchstens sterben kann, worauf ihre Erben durch Universalsukzession auch ihre Steuerschulden übernehmen (Vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG und Art. 16 Abs. 1 MWSTG).
Offene Fragen
Das Urteil wirft rechtliche und praktische Fragen auf, die nun zeitnah geklärt werden müssen. Dazu gehören unseres Erachtens insbesondere:
• Wer kann sich auf das Urteil berufen? Nach dem Urteil kann die ESTV Steuerforderungen gegenüber der übernehmenden Gesellschaft geltend machen. Fraglich ist, inwiefern das übertragende Steuersubjekt sich auf die partielle Steuersukzession berufen kann bzw. muss und inwiefern Art. 15 Abs. Abs. 1 lit. d MWSTG (Mithaftung der Übertragenden) zur Anwendung kommt.
• Wie läuft die Koordination von MWSTPrüfungen ab? Gehen die Risiken auf die Käuferschaft über und wird bei der Verkäuferin eine MWST-Kontrolle durchgeführt, ist fraglich, inwiefern die Prüfung der übertragenen Assets bei der Verkäuferin überhaupt vorgenommen werden darf.
• Inwiefern wird das obligatorische Meldeverfahren vom Urteil beeinflusst? Damit die ESTV eine Übersicht über abgewickelte Vermögensübertragungen und damit verbundene Steuersukzessionen erhält, muss sie zeitnah über die Übertragungen informiert werden. Die Unterscheidung zwischen freiwilligem und obligatorischem Meldeverfahren erhält erhöhte Bedeutung.
• Wie gestalten sich in der Praxis Zugriffe der ESTV auf Steuerpflichtige, falls Teilbetriebe während der Verjährungsperiode mehrfach – allenfalls vermischt mit neuen Teilbetrieben – übertragen wurden?
• Wie muss die MWST-Pflicht des Teilbetriebs vor der Abspaltung oder dem Verkauf nachträglich vom übertragenden Betrieb entkoppelt werden? Wie ist diese Entkoppelung beweisfest zu dokumentieren?
• Wie werden zukünftig MWST DDs ausgestaltet? Wie erwähnt konnte man bei Asset Deals bis anhin grösstenteils auf eine steuerliche DD verzichten, solange man sicherstellte, dass der Verkäufer nicht kurz darauf untergehen würde. Historische steuerliche Risiken und Opportunitäten blieben per se das Problem des Verkäufers. Wenn nun partielle Steuersukzessionen bei jedem Asset Deal möglich sind, hat der Käufer ein Interesse, genau hinzuschauen, welche historischen Steuerrisiken er sich einkauft. Zeitgleich möchte dies wohl auch ein vorbildlicher Verkäufer, denn ohne Offenlegung seiner Compliance wird er entweder gravierende Kaufpreisreduktionen für ein erhöhtes Risiko oder aber nachteilige Absicherungsklauseln im Kaufvertrag hinnehmen müssen. Dem zugrunde liegt auch die Problematik, dass eine steuerliche DD (wie jede andere Prüfhandlung) primär die Transaktionskosten erhöht und erst sekundär das Risiko mindert.